{"id":50705,"date":"2017-08-14T16:08:18","date_gmt":"2017-08-14T19:08:18","guid":{"rendered":"https:\/\/bmj.com.br\/invalidade-da-incidencia-do-icms-sobre-as-operacoes-de-softwares-realizadas-via-download-e-streaming\/"},"modified":"2017-08-14T16:08:18","modified_gmt":"2017-08-14T19:08:18","slug":"invalidade-da-incidencia-do-icms-sobre-as-operacoes-de-softwares-realizadas-via-download-e-streaming-3","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/bmj.com.br\/en\/invalidade-da-incidencia-do-icms-sobre-as-operacoes-de-softwares-realizadas-via-download-e-streaming-3\/","title":{"rendered":"(In)validade da incid\u00eancia do ICMS sobre as opera\u00e7\u00f5es de softwares realizadas via download e streaming"},"content":{"rendered":"

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\nAutor: Alberto Carbonar<\/a><\/strong>
\n 
\nDiante do atual cen\u00e1rio de grave crise pol\u00edtica e de recess\u00e3o econ\u00f4mica que restou instalada no pa\u00eds nos \u00faltimos anos, os governos estaduais t\u00eam sofrido com a constante queda de arrecada\u00e7\u00e3o da principal fonte de receita dos estados, o imposto sobre opera\u00e7\u00f5es relativas \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias e sobre presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os de transporte interestadual, intermunicipal e de comunica\u00e7\u00e3o (ICMS), sendo necess\u00e1ria a busca de novos horizontes de tributa\u00e7\u00e3o ainda n\u00e3o explorados ou alcan\u00e7ados pelas Secretarias de Fazenda Estaduais.\u00a0Conforme se verifica na movimenta\u00e7\u00e3o realizada pelo Conselho Nacional de Pol\u00edtica Fazend\u00e1ria (Confaz) no final do ano de 2015, com a edi\u00e7\u00e3o do Conv\u00eanio ICMS n. 181\/2015, o grande alvo das Fazendas P\u00fablicas Estaduais nos pr\u00f3ximos anos ser\u00e1 o setor de tecnologia no Brasil. Este certamente enfrentar\u00e1 grandes disputas fiscais nas esferas administrativa e judicial em todo o territ\u00f3rio nacional.
\nDe fato, por meio do referido conv\u00eanio, o Confaz autorizou diversas unidades da Federa\u00e7\u00e3o\u00b9 a conceder redu\u00e7\u00e3o de base de c\u00e1lculo do ICMS que corresponda ao percentual de no m\u00ednimo 5% do valor da opera\u00e7\u00e3o que envolva softwares, programas, jogos eletr\u00f4nicos, aplicativos, arquivos eletr\u00f4nicos e cong\u00eaneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas opera\u00e7\u00f5es efetuadas por meio de transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados (download ou streaming)\u00b2.
\nO Estado de S\u00e3o Paulo, em particular, j\u00e1 havia se antecipado em rela\u00e7\u00e3o ao Confaz com a edi\u00e7\u00e3o do Decreto Estadual (SP) n. 61.522 de 2015, que afastou a incid\u00eancia do ICMS apenas sobre o (dobro do) valor da m\u00eddia e tamb\u00e9m passou a prever, a partir de 01\/01\/2016, o recolhimento do ICMS nas opera\u00e7\u00f5es de vendas de softwares sobre o valor total da opera\u00e7\u00e3o\u00b3.
\nContudo, ainda em janeiro de 2016, foi publicado o Decreto Estadual n. 61.791\/2016, no qual:
\n1. se suspendeu a cobran\u00e7a de ICMS nas\u00a0opera\u00e7\u00f5es com softwares e cong\u00eaneres, quando\u00a0disponibilizados por meio de transfer\u00eancia\u00a0eletr\u00f4nica de dados (download ou streaming), at\u00e9
\nque haja defini\u00e7\u00e3o quanto ao local de ocorr\u00eancia\u00a0do fato gerador do ICMS; e
\n2. se incorporou \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o paulista\u00a0(Decreto Estadual no 45.490\/2000 \u2013 RICMS\/SP) a redu\u00e7\u00e3o de base de c\u00e1lculo prevista no\u00a0Conv\u00eanio ICMS n. 181\/15.
\nN\u00e3o obstante, mesmo que em momento futuro venha a ser estabelecida uma defini\u00e7\u00e3o quanto ao local de ocorr\u00eancia do fato gerador do tributo, observa-se que as altera\u00e7\u00f5es legislativas realizadas pelo Conv\u00eanio ICMS n. 181\/2015 e Decreto Estadual n. 61.791\/2016 possuem v\u00edcios de ordem legal e constitucional por permitirem a tributa\u00e7\u00e3o das opera\u00e7\u00f5es com softwares e cong\u00eaneres pelo ICMS.
\nEm primeiro lugar, de acordo com os itens 1.04, 1.05 e 1.09 da lista anexa \u00e0 Lei Complementar (LC) n. 116\/2003, as opera\u00e7\u00f5es com softwares, personalizados ou n\u00e3o, bem como os servi\u00e7os de disponibiliza\u00e7\u00e3o, sem cess\u00e3o definitiva, de conte\u00fados de \u00e1udio, v\u00eddeo, imagem e texto por meio da internet est\u00e3o sujeitas ao Imposto Sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza (ISSQN), sendo que, de acordo com o art. 2\u00ba, inciso V da LC n. 87\/96, tais opera\u00e7\u00f5es somente poder\u00e3o sofrer a incid\u00eancia do ICMS quando houver previs\u00e3o expressa na lei complementar aplic\u00e1vel ao imposto municipal4 (LC n. 116\/2003), situa\u00e7\u00e3o que n\u00e3o se verifica na legisla\u00e7\u00e3o complementar do ISSQN em rela\u00e7\u00e3o aos itens 1.04, 1.05 e 1.09.
\nCaso seja autorizada a tributa\u00e7\u00e3o do ICMS sobre as opera\u00e7\u00f5es com softwares quando j\u00e1 h\u00e1 a tributa\u00e7\u00e3o do ISSQN pelos itens 1.04 e 1.05 da lista anexa \u00e0 LC n. 116\/2003, tal situa\u00e7\u00e3o acarretaria not\u00f3ria bitributa\u00e7\u00e3o, ou seja, dois entes que tributam um mesmo fato gerador, o que \u00e9 vedado em nosso ordenamento jur\u00eddico. Ainda, quanto \u00e0 hip\u00f3tese da tributa\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es de softwares mediante download ou streaming, trata-se de uma nova hip\u00f3tese de incid\u00eancia n\u00e3o prevista no art. 155, inciso II da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988 (CF\/88)5, raz\u00e3o pela qual \u00e9 necess\u00e1ria a edi\u00e7\u00e3o de Lei Complementar espec\u00edfica com o objetivo de solucionar o conflito de compet\u00eancia entre Estados e Munic\u00edpios para cobran\u00e7a do tributo e definir a base de c\u00e1lculo, o fato gerador e contribuintes respons\u00e1veis pelo recolhimento do tributo; nos termos do art. 146 da CF\/88.
\nCom efeito, as opera\u00e7\u00f5es de softwares via download ou streaming n\u00e3o se assemelham \u00e0 hip\u00f3tese de incid\u00eancia do ICMS prevista no art. 155, II da CF\/88, pois:
\n1. nem o download<\/em>, nem o streaming\u00a0caracterizam, em termos fiscais, uma circula\u00e7\u00e3o\u00a0efetiva de mercadorias (transfer\u00eancia de\u00a0propriedade), apta a ensejar a ocorr\u00eancia do fato\u00a0gerador do tributo;
\n2. o software em si \u00e9 um bem imaterial e\u00a0intang\u00edvel, n\u00e3o sendo poss\u00edvel identific\u00e1-lo, de\u00a0forma objetiva, com uma mercadoria concreta.
\nComo bem leciona Roque Ant\u00f4nio Carrazza6, os softwares por serem bens incorp\u00f3reos e fruto de trabalho intelectual, claramente, tipificam \u201cmodalidade de direito intelectual\u201d7, raz\u00e3o pela qual possuem \u201ca prote\u00e7\u00e3o jur\u00eddica dispensada aos direitos autorais\u201d8, sendo objeto de contratos de licen\u00e7a de uso9.
\nPor sua vez, os contratos de licen\u00e7a de uso, aplic\u00e1veis \u00e0 grande maioria das opera\u00e7\u00f5es de softwares via download e streaming, possibilitam ao usu\u00e1rio (licenciado) o direito de uso do software criado pelo licenciador, sem, no entanto, ocorrer a transfer\u00eancia da propriedade intelectual dos direitos imateriais, propriedade necess\u00e1ria para caracteriza\u00e7\u00e3o do n\u00facleo material do ICMS.
\nEm outras palavras, \u201co contrato de licen\u00e7a de software corresponde a uma simples cess\u00e3o do uso, n\u00e3o envolvendo a transfer\u00eancia da titularidade dos direitos autorais relativos ao software\u201d, como aponta Henry Lummertz10, com apoio no s\u00f3lido posicionamento da doutrina especializada11, motivo pelo qual na referida opera\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel se verificar a incid\u00eancia do ICMS.
\nNesse sentido, cumpre mencionar que a 2\u00aa Vara de Fazenda P\u00fablica do Estado de S\u00e3o Paulo proferiu decis\u00e3o liminar12 afastando a aplica\u00e7\u00e3o dos Decretos Estaduais (SP) n. 61.522\/15 e 61.791\/16, tendo em vista a viola\u00e7\u00e3o ao princ\u00edpio da legalidade tribut\u00e1ria e da bitributa\u00e7\u00e3o por verificar que tais opera\u00e7\u00f5es est\u00e3o sujeitas ao ISS. Destaca-se que a decis\u00e3o foi mantida integralmente pelo Tribunal de Justi\u00e7a do Estado de S\u00e3o Paulo (TJSP).
\nNo mesmo sentido, o Sindicato das Empresas de Inform\u00e1tica do Rio Grande do Sul (Seprorgs), com o intuito de afastar a incid\u00eancia de ICMS nas opera\u00e7\u00f5es com software e demais arquivos eletr\u00f4nicos disponibilizados por qualquer meio, ajuizou a\u00e7\u00e3o judicial na qual foi proferida decis\u00e3o liminar13 com fundamenta\u00e7\u00e3o jur\u00eddica id\u00eantica \u00e0quela adotada em S\u00e3o Paulo, no sentido de que a legisla\u00e7\u00e3o estadual fere os princ\u00edpios da compet\u00eancia e legalidade e que estaria configurada a bitributa\u00e7\u00e3o, uma vez que incide ISS, exigido pelos entes municipais, sobre o mesmo fato gerador.
\nAinda, vale ressaltar que o Supremo Tribunal Federal (STF) quando do julgamento dos Recursos Extraordin\u00e1rios n\u00bas 176.626\/SP14 e 199.464\/SP15, firmou posicionamento pela impossibilidade de caracteriza\u00e7\u00e3o do software como mercadoria, em raz\u00e3o de se tratar de bem intang\u00edvel, sendo poss\u00edvel a tributa\u00e7\u00e3o somente de seu suporte f\u00edsico (m\u00eddias); e pela n\u00e3o incid\u00eancia do ICMS sobre o licenciamento ou cess\u00e3o de direito de uso do software, tendo em vista inexist\u00eancia de circula\u00e7\u00e3o efetiva de mercadoria.
\nApesar dos precedentes acima mencionados, observa-se que o pr\u00f3prio STF criou diverg\u00eancia jurisprudencial no julgamento da medida cautelar na ADI n. 1945\/MT, proposta em face de dispositivos normativos da Lei Estadual (MT) n. 7.098\/98 do Mato Grosso, os quais previam a incid\u00eancia do ICMS na aquisi\u00e7\u00e3o de software mediante transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados. Quanto a esses dispositivos espec\u00edficos, a medida cautelar pleiteada pelo contribuinte foi indeferida por decis\u00e3o apertada16, tendo em vista a necessidade da pr\u00f3pria Suprema Corte refletir com maior profundidade acerca do tema e, em raz\u00e3o, da norma estar vigente h\u00e1 mais de 12 anos. O processo aguarda para ser inclu\u00eddo em pauta para julgamento em definitivo pelo STF17.
\nMesmo que o tema aqui discutido esteja pendente de julgamento definitivo pelo STF18, como visto acima, \u00e9 poss\u00edvel verificar que a Cl\u00e1usula 1\u00aa do Conv\u00eanio ICMS n. 181\/2015 \u00e9 nitidamente inv\u00e1lida por afrontar os arts. 146 e 155, II da CF\/88, na medida em que busca incluir indevidamente as opera\u00e7\u00f5es com software realizadas mediante download e streaming no \u00e2mbito da incid\u00eancia constitucional do ICMS.
\nNesse sentido, com todo o respeito ao \u201cmumus\u201d conferido ao Confaz, por mais louv\u00e1vel que seja a finalidade de instituir uma determinada tributa\u00e7\u00e3o, n\u00e3o se pode permitir a edi\u00e7\u00e3o de normas ao arrepio do que restou estabelecido pela Constitui\u00e7\u00e3o\u00a0Federal de 1988, sob pena de se estar ferindo o Estado Democr\u00e1tico de Direito, bem como o princ\u00edpio da seguran\u00e7a jur\u00eddica, o qual est\u00e1 umbilicalmente relacionado ao princ\u00edpio da confian\u00e7a leg\u00edtima entre Estado e contribuintes.
\nDiante disso, uma solu\u00e7\u00e3o alternativa para possibilitar a incid\u00eancia de ICMS sobre as opera\u00e7\u00f5es com software via download e streaming, de modo a combater a queda de arrecada\u00e7\u00e3o fiscal enfrentada atualmente pelos Estados e Distrito Federal, seria a edi\u00e7\u00e3o de uma Emenda Constitucional pelo Congresso Nacional que permitisse, expressamente, tal incid\u00eancia. Inclusive, tal situa\u00e7\u00e3o j\u00e1 ocorreu anteriormente de modo semelhante com o \u201cICMS-Importa\u00e7\u00e3o\u201d, introduzido pela Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001, a qual acrescentou a al\u00ednea \u201ca\u201d ao inciso IX, do \u00a7 2o do art. 155 da Constitui\u00e7\u00e3o Federal.
\nN\u00e3o obstante, at\u00e9 que seja editada a referida Emenda Constitucional, espera-se que tais balizas sejam observadas pelas autoridades administrativas no exerc\u00edcio pleno de suas fun\u00e7\u00f5es, de modo que nosso pa\u00eds possa superar desafios sem o atropelo do texto constitucional.<\/p>\n

[1]<\/sup> Acre, Alagoas, Amap\u00e1, Amazonas, Bahia, Cear\u00e1, Goi\u00e1s, Maranh\u00e3o, Mato Grosso do Sul, Paran\u00e1, Para\u00edba, Pernambuco, Piau\u00ed, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Santa Catarina, S\u00e3o Paulo e Tocantins.<\/h6>\n
[2]<\/sup> O Conv\u00eanio autoriza os Estados a n\u00e3o exigir, total ou parcialmente, os d\u00e9bitos fiscais do ICMS, lan\u00e7ados ou n\u00e3o, inclusive juros e multas, relacionados com as opera\u00e7\u00f5es previstas, ocorridas at\u00e9 a data de in\u00edcio da vig\u00eancia deste conv\u00eanio. Essa n\u00e3o exig\u00eancia veda a restitui\u00e7\u00e3o ou compensa\u00e7\u00e3o de import\u00e2ncias j\u00e1 pagas e dever\u00e1 observar as condi\u00e7\u00f5es estabelecidas na legisla\u00e7\u00e3o estadual.<\/h6>\n
[3]<\/sup> Importante mencionar que o referido \u201cbenef\u00edcio\u201d possui car\u00e1ter opcional, em substitui\u00e7\u00e3o \u00e0 sistem\u00e1tica normal de tributa\u00e7\u00e3o, sendo vedada a apropria\u00e7\u00e3o de quaisquer outros cr\u00e9ditos ou benef\u00edcios fiscais pelo contribuinte em caso de sua utiliza\u00e7\u00e3o.<\/h6>\n
[4]<\/sup> Art. 2\u00b0 O imposto incide sobre: (…)\u00a0V – fornecimento de mercadorias com presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os sujeitos ao imposto sobre servi\u00e7os, de compet\u00eancia dos Munic\u00edpios, quando a lei complementar aplic\u00e1vel expressamente o sujeitar \u00e0 incid\u00eancia do imposto estadual.<\/h6>\n
[5] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:\u00a0(…)\u00a0 II – opera\u00e7\u00f5es relativas \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias e sobre presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica\u00e7\u00e3o, ainda que as opera\u00e7\u00f5es e as presta\u00e7\u00f5es se iniciem no exterior;<\/h6>\n
[6] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. Ed. Malheiros Editores. 17\u00aa Edi\u00e7\u00e3o. p.190-192.<\/h6>\n
[7] Idem. p.191.<\/h6>\n
[8] Idem. p.192.<\/h6>\n
[9] Conforme se infere dos arts. 2\u00ba e 9\u00ba da Lei n. 9.609\/1998 e arts. 7\u00ba e 28, inciso XII da Lei n. 9.610\/98.<\/h6>\n
[10] LUMMERTZ, Henry. \u201cCobran\u00e7a de ICMS no download de softwares \u00e9 pren\u00fancio de conflitos\u201d. CONJUR. Dispon\u00edvel online em: <http:\/\/www.conjur.com.br\/2016-jan-06\/henry-lummertz-icms-download-software-prenuncio-conflitos<\/a>>.<\/h6>\n
[11] \u00a0BARRETO, Aires F. ISS na Constitui\u00e7\u00e3o e na Lei. 2. ed. S\u00e3o Paulo: Dial\u00e9tica, 2005. p. 136, 137 e 138; CHIESA, Cl\u00e9lio. Compet\u00eancia para tributar opera\u00e7\u00f5es com programas de computador (softwares<\/em>).\u00a0Revista Tribut\u00e1ria e de Finan\u00e7as P\u00fablicas<\/em>, a. 9, n. 36, jan.\/fev. 2001, p. 41-53, p. 43, 51 e 52; GON\u00c7ALVES, Renato Lacerda de Lima. ISS sobre licenciamento ou cess\u00e3o de direito de uso de programas de computa\u00e7\u00e3o. In MACHADO, Rodrigo Brunelli.\u00a0ISS na Lei Complementar n\u00ba 116\/2003.<\/em>\u00a0S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 143; REIS, Emerson Vieira. N\u00e3o-incid\u00eancia do ISS sobre licenciamento ou cess\u00e3o de direito de uso de programas de computador.\u00a0Revista Dial\u00e9tica de Direito Tribut\u00e1rio<\/em>, n. 160, jan. 2009, p. 25-34, p. 27.<\/h6>\n
[12] Mandado de Seguran\u00e7a n\u00ba 1032928.66.2016.8.26.0053.<\/h6>\n
[13] A\u00e7\u00e3o Ordin\u00e1ria n. 1160124279-5.<\/h6>\n
[14]<\/sup> EMENTA: I. Recurso extraordin\u00e1rio (…) II. RE: quest\u00e3o constitucional: \u00e2mbito de incid\u00eancia poss\u00edvel dos impostos previstos na Constitui\u00e7\u00e3o: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de compet\u00eancia dos Estados para tributar-lhe a circula\u00e7\u00e3o, a controv\u00e9rsia sobre se determinado bem constitui mercadoria \u00e9 quest\u00e3o constitucional em que se pode fundar o recurso extraordin\u00e1rio. III. Programa de computador (“software”): tratamento tribut\u00e1rio: distin\u00e7\u00e3o necess\u00e1ria. N\u00e3o tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorp\u00f3reo, sobre as opera\u00e7\u00f5es de “licenciamento ou cess\u00e3o do direito de uso de programas de computador” ” mat\u00e9ria exclusiva da lide “, efetivamente n\u00e3o podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, n\u00e3o resulta que, de logo, se esteja tamb\u00e9m a subtrair do campo constitucional de incid\u00eancia do ICMS a circula\u00e7\u00e3o de c\u00f3pias ou exemplares dos programas de computador produzidos em s\u00e9rie e comercializados no varejo – como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da cria\u00e7\u00e3o intelectual do programa, constituem mercadorias postas no com\u00e9rcio.\u00a0 (RE 176626, Relator(a):\u00a0 Min. SEP\u00daLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 10\/11\/1998, DJ 11-12-1998 PP-00010 EMENT VOL-01935-02 PP-00305 RTJ VOL-00168-01 PP-00305)<\/h6>\n
[15]<\/sup> EMENTA: TRIBUT\u00c1RIO. ESTADO DE S\u00c3O PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZA\u00c7\u00c3O. No julgamento do RE 176.626, Min. Sep\u00falveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distin\u00e7\u00e3o, para efeitos tribut\u00e1rios, entre um exemplar standard de programa de computador, tamb\u00e9m chamado “de prateleira”, e o licenciamento ou cess\u00e3o do direito de uso de software. A produ\u00e7\u00e3o em massa para comercializa\u00e7\u00e3o e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa n\u00e3o caracterizam licenciamento ou cess\u00e3o de direitos de uso da obra, mas genu\u00ednas opera\u00e7\u00f5es de circula\u00e7\u00e3o de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido. (RE 199464, Relator(a):\u00a0 Min. ILMAR GALV\u00c3O, Primeira Turma, julgado em 02\/03\/1999, DJ 30-04-1999 PP-00023 EMENT VOL-01948-02 PP-00307)<\/h6>\n
[16]<\/sup> \u00c0 \u00e9poca do julgamento da medida liminar, os Ministros Octavio Galotti (aposentado), Ricardo Lewandowski, Marco Aur\u00e9lio, Celso de Mello, votaram pelo deferimento da liminar, enquanto que os Ministros Nelson Jobim (aposentado), Gilmar Mendes, Dias Toffoli, Eros Grau (aposentado), Ayres Britto (aposentado) e Cezar Peluso (aposentado) votaram pelo indeferimento.<\/h6>\n
[17]<\/sup> Al\u00e9m da ADI mencionada acima, foi ajuizada perante o STF a A\u00e7\u00e3o Direta de Inconstitucionalidade n. 5576\/SP pela Confedera\u00e7\u00e3o Nacional de Servi\u00e7os (CNS), com intuito de ver reconhecida a inconstitucionalidade do Decreto Estadual (SP) n. 61.791\/16 diante da cria\u00e7\u00e3o de bitributa\u00e7\u00e3o e nova hip\u00f3tese de incid\u00eancia do imposto estadual.<\/h6>\n
[18] ADI 1945\/MT e ADI 5576\/SP.<\/h6>\n

 
\n(*) Texto originalmente publicado no Boletim BMJ | Agosto de 2017<\/a>.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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